池州市松材线虫病防治实施细则
安徽省池州市人民政府
第 5 号
《池州市松材线虫病防治实施细则》已经2002年7月2日市人民政府第13次常务会议通过，现予发布，自2002年8月1日起施行。
市长
二○○二年七月十六日
池州市松材线虫病防治实施细则
第一条 为有效预防和除治松材线虫病，保护全市尤其是九华山风景区的松林资源，根据《中华人民共和国森林法》、《安徽省松材线虫病防治办法》等法律、法规和规章的规定，结合我市实际，制定本实施细则。
第二条 松材线虫病预防和除治坚持“预防为主，综合治理”的方针。
第三条 松材线虫病防治实行各级政府行政领导责任制和部门分工负责制。
（一）将松材线虫病防治纳入各级政府领导任期目标。各级政府要建立健全松材线虫病预防或除治指挥机构，制定除治措施，协调解决重大问题，层层签订任期目标责任书，明确防治目标责任。市松材线虫病预防指挥部办公室设在市林业局，为具体办事机构。
（二）林业行政主管部门主管本行政区域内松材线虫病防治工作，制定本行政区域内的松材线虫病预防工程规划和松林线虫病预防除治工程实施方案，并负责组织实施。具体工作由森林病虫害防治检疫机构承担。森林病虫害防治检疫机构要建立健全松材线虫病监测、检查、检疫制度，组织开展预防松材线虫病的宣传、培训工作。
（三）通信、供电、建设、卫生、教育、广播电视等部门要做好本系统预防松材线虫病的宣传、教育工作；在购置仪器设备和其它物资时，不得用松木作包装材料，禁止携带外地松木制品在林区施工作业。广播电视部门要发挥舆论监督作用，协助主管部门对违法行为及有关单位和责任人进行舆论监督。
（四）交通部门不得承运松材线虫病发生区的松木及其制品。
（五）邮政部门收到来自从松材线虫病疫情发生区的以松木包装的邮件，应及时报告林业主管部门。
（六）工商、公安等部门要配合林业主管部门加强对木材经营、加工和使用单位的监督管理。
第四条 九华山风景区为松材线虫病重点预防区，具体范围：东起朱备店（包括龙口、走竹凹、牛狼峰、西山排），西至大岗山麓（包括土地岭、八都岗、牛背垄山麓、滴山岩、低岭脚等一线），北起庙前莲花峰山麓，南至南阳湾，面积173.85平方公里。
（一）禁止将松材线虫病寄主植物调入九华山风景区。
（二）禁止在每年的4月1日至10月31日将松材线虫病寄主植物运经九华山风景区。凡运输松木及其制品经过青阳县S219五溪至沙济段的车辆均要绕道行驶。
（三）九华山风景区管委会应在通往九华山风景区的各个路口设立有关松材线虫病寄主植物禁运标志，青阳县人民政府交通、公安、林业主管部门应予以配合。
（四）九华山风景区管委会应明确专门机构，负责预防松材线虫病的日常工作。
第五条 全市所有单位和个人，凡从外地调入松木及其制品、因调入物资设备必须同时调入木质包装材料的，必须提前7天向所在县、区林业主管部门提出申请，登记供货地点、数量、运输路线、包装材种等，经批准并持有供货地林业行政主管部门出具的《植物检疫证书》方可调入。
经批准调入的松木及其制品和木质包装材料，调入单位和个人应于调入后及时向所在县、区森防检疫机构报告。县、区森防检疫机构应及时进行复检，并将复检结果及处理意见通知调入单位；需作销毁处理的，应予以销毁，不得散落在林间和居民区中。
第六条 各森林植物检疫检查站必须加强对松材线虫病寄主植物运输的检疫检查。
凡没有《植物检疫证书》、持无效《植物检疫证书》的应检物品，或由松材线虫病疫情发生区运出的应检物品（无论是否持有《植物检疫证书》），均应立即报告县、区森防检疫站进行检疫检查。发现非法调运疫木的，必须依法扣留，采取隔离措施，及时就地进行除害处理，并不得出具《植物检疫证书》。
第七条 各级森林植物检疫机构必须加强对调入松材线虫病寄主植物的复检。对经检疫发现带有松材线虫或松褐天牛的寄主植物及其产品，能够作除害处理的，应要求责任人在指定的地点作除害处理；不能作除害处理的，应责令其停止调运、改变用途或由森防检疫机构负责销毁，其损失由责任人承担。
第八条 各县、区森防检疫机构应经常到车站、港口、仓库、市场、森工部门和加工、经销使用木材及其制品的单位和场所，对森林植物、林产品、各类木质包装材料执行检疫任务。
第九条 各县、区林业主管部门应于每年的4月和10月，会同工商、公安等部门，对辖区内的木材加工单位及从外地调入松木及其制品的单位进行检查。对从松材线虫病发生区调入的松木及其制品，或有天牛危害痕迹的松木及其制品，应予以销毁，所需费用由调入单位承担。
第十条 建立松材线虫病普查制度。各县、区林业主管部门和九华山风景区管委会森防检疫机构每两个月要开展一次松材线虫病普查，将普查结果于次月上旬报市松材线虫病预防指挥部办公室，并抄报本级政府。对没有按时普查和上报结果的，县、区政府和九华山风景区管委会要追查原因并督促整改。普查必须严格按照检疫法规和普查技术规程要求进行。
对普查中的样品，按照分级负责的原则，先由县、区森防检疫机构鉴定。属可疑样品的，报市森防检疫机构复核；属不能确定的可疑样品，报省森防检疫机构确认。新疫点由省政府林业行政主管部门组织有关专家进行结论性鉴定后确定。
各地在普查中新发现松材线虫病疫情的，要立即报告当地人民政府和市林业局，及时组织开展全面调查和除治工作，并逐级上报。
第十一条 建立松材线虫病监测制度。各县、区林业主管部门和九华山风景区管委会森防检疫机构要建立专业监测队伍，在松林重点分布区、风景名胜区、交通沿线、厂矿周边、集镇周围、发生区边缘等重点监测区，开展常年定点监测。
第十二条 建立发现枯死松树报告制度。乡（镇）、村、组集体山场和群众自留山、责任山发现枯死松树的，经营者或发现者应立即报告所在乡（镇）林业站；国有林场、苗圃发现枯死松树的，报告所在县、区森防检疫机构。乡（镇）林业站和国有林场、苗圃应按技术规程对所发现的枯死松树进行取样，送县、区森防检疫机构分离镜检。
第十三条 建立枯死松树清理制度。对松材线虫病普查和平时发现的、经镜检未发生松材线虫病的枯死松树，属于乡（镇）、村、组集体山场和群众自留山、责任山上的由乡（镇）政府负责督促经营者在镜检后7日内予以清理；属于国有林场、苗圃山场的，由国有林场、苗圃负责清理。清理的零星枯死松树由林业站监督烧毁。经镜检疑为松材线虫病的，按有关规定办理。
第十四条 建立限期拔除疫点制度。对新发生的疫点，要做到当年发现、当年除治，三年内基本拔除。
第十五条 各级财政每年应安排一定经费，用于松材线虫病预防和除治工作。松材线虫病预防和除治专项资金要建立专户，专款专用，严禁挤占和挪用。
第十六条 对在松材线虫病预防和除治工作中取得显著成绩的单位和个人，由市人民政府予以通报表彰。
第十七条 对不执行本实施细则规定，组织领导不力、没有落实预防和除治措施的地方政府和政府有关部门、国有企事业单位，造成重大损失的，追究主要领导、分管领导和有关责任人的责任，直至给予行政处分。
对不执行本实施细则规定，从外地调入松木及其制品不提前申报、监测不力、不开展定期普查、不及时清理枯死松树，以及检疫执法不力、隐瞒疫情、贻误防治时机的，由市松材线虫病预防指挥部或县、区人民政府给予通报批评，并限期整改。
第十八条 违反本实施细则第四条第一项、第二项规定的，由县级以上地方人民政府林业行政主管部门或者其委托的森林病虫害防治检疫机构依照《安徽省松材线虫病防治办法》第九条规定处理；属于非经营活动中的违法行为，根据《安徽省松材线虫病防治办法》第十七条规定，可处以1000元以下的罚款；属于非法加工疫木、使用疫木包装材料，造成人为传播疫情等经营活动中的违法行为，根据《安徽省松材线虫病防治办法》第十七条规定，可处以1000元以上10000元以下的罚款。
第十九条 本实施细则所称松材线虫病发生区，是指有松材线虫病发生尚未拔除疫点的县（区）。松材线虫病发生区由市林业局根据国家林业局和省林业厅通报的情况每年公布一次。
第二十条 本细则所称松材线虫病寄主植物，是指省林业厅林防函[2001]15号公布的松材线虫病寄主植物。
第二十一条 本实施细则由市松材线虫病预防指挥部办公室负责解释。本实施细则自2002年8月1日起施行。
试论纳税担保制度完善
王志敏（河北工程学院）
摘要：纳税担保是税收征管法中的一项新制度，这项制度的确立足以影响税收法律关系的性质，促进依法治税目标的实现。但是，由于法律的不完善导致纳税担保制度在实践中的落空，这不仅仅影响了立法目的的实现，也损害了法律的权威性与实效型。
关键词：纳税担保、税收法律关系、性质、法律责任
纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税收立法上普遍采用的一项税收保障制度。近年来，我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种公法上的债，因而将民事法律上与债有关的制度，尤其是债权保障方面的制度应用于税款征收中，担保制度就这样进入了我国税款征收制度中。我国在1993年发布的《税收征管法实施细则》第42条中就规定了纳税保证金制度。2001年修订后的《税收征管法》和2002年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度，是税法理论的一个重大突破，体现了近年来我国税法理论界辛勤工作的成果。是公法社会化活动的组成部分，对税款的征纳应当起到重要的保障作用。但由于法律规定的不完善制约了纳税担保制度的实施及其作用的发挥。
纳税担保制度在税收征管法中的确立无论在理论上还是实践中都有重要意义。
首先，纳税担保制度的确立从理论上突破了原有公私法的界限，发展了我国税收法律关系理论。此前，我国税法理论界对税收法律关系的性质一直存在争议。传统上，根据马克思主义的国家学说和国家分配论，学者们认为税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。根据以上理论，税收法律关系被理解为国民对国家课税权的服从关系，征税权的行使与纳税义务的履行就成为税收法律关系的主要内容，这种税收法律关系具有鲜明的公法性质。然而，近年来，有的学者借鉴西方以社会契约论为基础对税收本质的论述：交换说和公共需要论，指出作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一的。并进而提出“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护” [1]。 甚至有人提出将契约精神融入中国税法是税法现代化的要求[2]。税收法律关系也被越来越多的学者表述为公法上的债务关系，并认为其在一定层面上也应遵循公平价值与平等原则。甚至有的学者提出税收所形成的债权债务与其他民事活动中形成的不应当有所区别，因而主张取消在破产财产分配中税收的优先权[3]。
担保制度在税收征管法中的确立表明立法者们对税法私法化或社会化趋势的认可，承认税收可以被当成一种债务，适用私法上的担保制度予以保障。税收法律关系主体因而有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则也将在一定范围内对税收法律关系的形成和发展起到指导作用。这种认识将会有助于我国民主和法制建设。
其次，税收法律关系主体地位上的新变化也将在一定程度上有助于转换税务人员的旧思维模式，更好地维护纳税相对人的合法权益。税收法律关系主体地位的变化将带来他们之间权利义务的对等化。早就有学者强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，认为税务人员存在严重的权力意识和自我优越感，自我中心意识，缺乏征税的责任意识[4]。而且，我国目前税法的教育和宣传工作一直只强调对纳税主体的教育，而忽视了对征税主体严格依法用权的培养和教育[5]。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[6]。在此基础上，有的学者提出要彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”，就必须使征税意识建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上[2]。总之，学者们普遍认为，我国税务人员存在上述的特权思想，总是把自己摆在高于纳税人的地位之上，没有权利义务是对等的观念或很少考虑纳税人的合法权益。这种观念和思维模式会阻碍我国社会主义市场经济建设。纳税担保的应用将会有助于税务人员这些不正确观念的改变。在因发生纳税担保而形成的法律关系中，税务人员与纳税相对人有机会作为平等主体参加纳税法律关系。如果制度设计得当，纳税担保得到广泛应用，税收保全措施和强制措施将会退位于次要的税收保障措施，这种变化无疑会有助于税务机关权力意识的消减，与此同时，纳税相对人的维权意识也会不断提高。这既有利于“保障国家税收收入”的实现，也在一定程度上有利于“保护纳税人的合法权益”的实现。
但不可否认的是，在近三年的实践中担保制度并没有随法律的颁布而得到广泛的应用。相反地，却鲜闻纳税担保被运用于税款征收的案例。当然，这一方面与我国的税收征管的力度、税收的法治进程、税务人员的业务水平等有关。比如 北京市地方税务局在2003年才公布《北京市地方税务局关于实施纳税担保的试行办法》，自2004年1月1日起执行。但另一方面，也必须承认，我国税收征管法对纳税担保制度的规定不完善，未能明确纳税担保的性质，具体实施的制度规定有缺失，这些都增加了该制度实施的困难。
一，税收担保的性质未能在法律上予以明确。我国税收征管法中虽然规定了税收担保，但对纳税担保的性质未予明确规定。纳税担保的性质直接决定了其他与之相关的具体制度的制定与实施，因而导致了纳税担保制度实施的整个落空。
纳税担保是行政措施还是民事行为本身在理论界就存在争议。一些学者认为纳税担保是一项私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约[7]。这种观点在一定程度上有利于限制国家权力 ，维护纳税相对人的合法权益。但是税务机关在此情况下只能通过民事救济形式实现税款的征收，而不享有超越担保债务人的特权，比如自力执行权，采取保全措施或强制执行措施来保障税款的及时入库，这将导致税款征收的低效率。因而有学者提出税收担保制度在形式上介乎公法与私法之间，从税法的角度看，这是典型的公法对私法的借用，是公法私法化的一种表现[8]。俄滋（Goez）就提出私法规定类推适用于公法关系并非毫无限制。除关于财产请求权可类推适用，或公法上直接间接设有可类推适用之规定外，只有合于公法目的者才可类推适用[9]。还有不少学者干脆将纳税担保视为一项公法上的制度，认为其同样体现着国家意志并贯彻国家权力，如认为纳税担保是“税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观因素造成的应征税款不能得到有效保证或难以保证的情况，所采取的确保税收收入的措施”[1]。
在我国《税收征管法》及其实施细则中并未明确纳税担保是一种行政措施还是民事行为，。《税收征管法》第40条规定：纳税担保人逾期缴纳所担保的税款的，经县以上税务局局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。根据这一条似乎纳税担保为行政措施的一种。但是从《实施细则》第61、62条规定的纳税担保合同设立程序来看，又具有民事合同订立的特征。比如担保合同要经税务机关“同意”，而非“批准或认可”。在《税收征管法》及其实施细则中未明确规定对于法律没有规定的担保合同的内容的协商、合同的变更、解除及相关法律责任等是否可以类推适用适用民事法律，使得纳税担保的性质处于不定中，导致具体行为如何实施难以确认，税务机关或人员不得不回避或怠于使用纳税担保这种本来很好的预防税款流失的制度。
《税收征管法》及其实施细则中未明确纳税担保的性质还影响了低层次的立法活动和规章制度的建立。比如，北京市地方税务局所制定的《关于实施纳税担保的试行办法》（以下简称“试行办法”）就存在一些由于纳税担保性质不明确而导致的问题。该试行办法第三条规定： 本办法所称纳税担保，是指法人、其他经济组织或者自然人按照《税收征管法》及其《实施细则》的规定，经税务机关同意或确认，以本办法规定的方式，为纳税人、扣缴义务人、第三人应缴纳或解缴的税款及滞纳金提供担保的法律行为。从该概念看纳税担保与民事担保并无太大差别。但是该试行办法第十五条第 二款则称：税务机关在要求纳税人提供纳税担保前，内部应先填写 《税务行政措施审批表》。该试行办法第十六条规定： 纳税人、扣缴义务人、第三人向主管税务机关提出纳税担保的，主管税务机关应当自收到申请之日起3日内对是否受理担保申请做出决定。从以上规定可以看出纳税担保在该试行办法的具体制度规定上却是被当成一种行政措施来建立的。税务机关作为公法权力主体在税收担保合同的签订、履行过程中实际上始终居于主导地位，整个程序中纳税人的地位与税收保全措施实施中的地位区别不大。税收征管法实施细则仅规定了税务机关对纳税保证人资格的认可权，试行办法却将纳税担保整个列入了需经批准的范围。而根据行政许可法第十六条第三款规定“法规、规章对实施上位法设定的行政许可做出的具体规定，不得增设行政许可；对行政许可条件做出的具体规定，不得增设违反上位法的其他条件。”因此，该试行办法的规定超出了《税收征管法》及其《实施细则》对税务机关在纳税担保中的权限规定，使纳税担保几乎成为纯公法上的继保全措施、强制措施的又一项行政措施。
纳税担保既是税法上的制度也应受税收法定主义的制约，既非明文规定，税务机关不能随便利用行政权力侵害行政相对人的合法权益。但是由于法律、行政法规对纳税担保性质的规定不完善，造成纳税担保制度不过成了税款征收中与税收保全措施，强制措施无区别的又一种税务机关享有的行政权力而已。法律中关于纳税人与税务机关平等地位的规定在现有的具体法律规定下，实践中根本不可能实现。根据税收法定主义，《税收征管法》理应对相关制度予以明确的规定，从而有利于人们对纳税担保性质的判断，促进这项利国利民的好制度的实施。
二，相关的法律责任未设定，为税务人员怠于利用担保形式保障税款征收提供了方便。《税收征管法》及其实施细则对如何使用、解除、以及违法采取税收保全措施、强制执行措施的法律责任进行了详细规定，但是对于税务人员怠于行使或者不当使用纳税担保给国家、纳税相对人造成损失的法律责任却未予规定。虽然在《税收征管法》第82条规定了税务人员徇私舞弊或玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家遭受重大损失的法律责任。但是该条并不能完全适用于由于担保措施使用不当造成税款流失或给纳税相对人造成损失的情况。除此之外，《税收征管法》第45条规定了税收优先权。这条规定在保障国家税收收入上起了很大作用。但是，这一权力的行使不可避免地导致国家与民争利局面的产生，容易激化矛盾。如果税务人员能在纳税人发生经济困难时或之前积极、及时采取税收担保行动，税务机关就可以担保权人的面目出现，与纳税人的其他债权人不会产生直接的利害冲突，既保障了税款的征收，又不会激化与其他债权人的矛盾。但是，由于《税收征管法》没有规定怠于行使纳税担保的法律责任，导致一部分税务人员回避纳税担保，而寄希望通过优先权的行使保障税款的征收。还有，因为现在纳税担保很少被使用，所以由于纳税担保使用不当给纳税人造成损失的案例基本没有，但这不等于将来也会没有。对于不属于应当提供纳税担保或者不及时解除担保合同，从而给纳税人造成了损失的，难道税务机关不应比照民事规定给予赔偿吗？为提高税务人员应用纳税担保保障税款征收的意识，使担保进入税收征收程序中的立法目的得到实现，必须对纳税担保的使用规定相应的法律责任。否则税务机关会从使用简便、费用少的角度出发，宁可从税源丰富的大户上满足税收收入计划做为替补或直接采取保全措施和强制措施来保障税款的征收，而舍弃程序规定不明确，又无责任制度对不行使进行制约的担保。
三，为充分发挥纳税担保的作用，应扩大其使用范围。2001年修订的《税收征管法》规定纳税人有逃避纳税义务行为的；未结清税款、滞纳金的纳税人或者他的法定代表人需要出境的；发生纳税争议欲申请复议又未缴纳税款的，以上三种情况纳税人应提供担保。但是为更全面地保障税款的征收，预防国家税款的流失，第31条第二款规定的纳税人因特殊困难，不能按期缴纳税款的情况也应包括在可以设置纳税担保的范围内。理由如下：
1根据实施细则第41条，所谓特殊困难是指遇上不可抗力导致较大损失或现金周转困难。而这些都应不会影响纳税人提供担保的能力。担保人可以提供设备、土地使用权或经营用房产等做抵押，商标等无形财产做质押。这些担保措施既不会影响纳税人的正常经营活动又能使税款在纳税人情况好转后及时得到缴纳。
2如果不设置担保，由于在欠税的审核方面法制的不完备，一方面，在税务机关未明真相或未及时发现的情况下，有的纳税人会利用此理由来拖延时间，为他们偷逃税款或长期占用本应入库的税款谋取私利提供便利。另一方面，有的税务机关为完成每年的税收任务就利用此条规定，和纳税人暗通勾结，故意延缓税收入库时间。如根据最新国家审计署的报告，云南省安宁市国税局在昆明钢铁集团有限责任公司银行存款余额超过8亿元的情况下，将其2002年应纳税款1．53亿元，延迟到2003年征收入库。湖南省湘潭市国税局岳塘分局在湘潭钢铁集团有限公司2002年底货币资金达3亿多元的情况下，未将其增值税欠税4500万元征收入库[10]。
除上以外，在纳税人发生特殊困难而欠税时不设置担保，还会增加应收税款的风险。如果纳税人在延缓缴纳税款的期限内不但未能恢复实力，反而走向破产的边缘，税款就有可能流失。当然，纳税人破产了，根据征管法第45条税务机关可以主张优先权，但这时行政机关完全是以国家权力机关的面目出现，行使特权，容易造成国家与民争利的局面，导致对立情绪。如果税务机关是以担保权人的身份出现就会完全不同。
纳税担保受到税收法定主义的制约。税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则[11]。因此税收法定主义主要是对税务机关权力的制约。在法律没有明文规定的情况下，受税收法定主义的制约，税务机关不能直接要求依法缓缴税款的纳税人提供担保。所以建议在下次对税收征管法进行修改时增加这一纳税担保适用情况。
税收征管法第一条规定其立法目的是为保障国家税收，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展制定的。“保障国家税收”是第一位的，但“保护纳税人的合法权益”也是税务机关必须考虑的。纳税担保的广泛应用既可以保障国家税收的及时入库，又可以最大程度上减少行政权力的行使，加大对纳税人的合法权益保护，最终影响和改变税务人员和纳税人的思维习惯，使其向与市场经济相吻合的方向发展。审计署最近发布的审计公告称，在经济欠发达的内蒙古、江西、四川等地区，税务机关为完成税收计划征收“过头税”10．02亿元[10]。这跟税务机关依然存在着严重的特权思想，纳税人依然存在严重的被奴役性有很大关系。《税收征管法》中规定了纳税担保，在实践中却未能得到认可和实施，这不仅仅是立法目的没有得到实现的问题，而且严重影响了我国法律的权威性和实效性，不利于依法治税的贯彻执行，更会影响到依法治国的方略的实现。因此有必要对此问题加以重视并进行进一步的研究。
1闫文超、刘一宇：《纳税担保制度评述》源自http://www.chinalawedu.com
2李 刚：《契约精神与中国税法之现代化》源自http://www.law-lib.com
3刘汉江：《用税法理论分析破产企业所欠税款与破产债权分配顺序的不合理性》源自http://www.law-lib.com
4刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。
5刘建文：《财税法学》，刘建文主编，第312-313页，2004年第一版
6高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年
7陈敏：《租税法之提供担保》，（台）《政大法学评论》第52期，第202页。
